Între momentul în care primești actul ANAF și eventualul proces există însă un filtru esențial: contestația administrativ-fiscală, reglementată în Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) , în cadrul Titlului VIII – Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale. Contestația este o cale administrativă de atac obligatorie, care nu exclude, ci pregătește etapa ulterioară a procesului în contencios administrativ-fiscal.
În plus, pentru unele persoane fizice sau companii, modul în care este redactată contestația, probatoriul atașat, poziționarea față de constatări și invocarea corectă a dispozițiilor legale pot face diferența între:
- o anulare totală sau parțială a deciziei de impunere;
- o reducere substanțială a sumelor stabilite și a accesoriilor;
- o respingere formală pentru nerespectarea termenului sau a condițiilor procedurale.
Acest articol își propune să explice, pe înțelesul contribuabililor și al antreprenorilor, cum se contestă deciziile de impunere și alte acte ANAF, ce termene există, ce trebuie să conțină contestația, care este legătura cu suspendarea executării și cu viitorul proces de contencios administrativ-fiscal. De asemenea, vom face trimitere la jurisprudență relevantă și la articole conexe de pe maglas.ro – blog avocat, utile pentru o imagine completă asupra litigiilor fiscale.
1. Ce este un act administrativ fiscal și ce poți contesta efectiv?
Codul de procedură fiscală definește actul administrativ fiscal ca fiind actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat (art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală).
Potrivit art. 268 Cod procedură fiscală, pot fi contestate:
- titlul de creanță (de exemplu, decizia de impunere prin care se stabilesc obligații fiscale suplimentare);
- alte acte administrative fiscale (de exemplu, decizii de respingere a compensației, decizii privind obligațiile accesorii, decizii de nemodificare a bazei de impunere, decizii de soluționare a cererilor contribuabilului etc.);
- deciziile de nemodificare a bazei de impunere, adică acele decizii prin care organul fiscal confirmă raportul de inspecție fiscală fără a modifica baza de impunere, dar care pot produce consecințe juridice importante pe viitor.
Articolul 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede în mod expres că „împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu”. Contestația este o cale administrativă de atac, dar nu înlătură dreptul la acțiune în contencios administrativ al persoanei vătămate.
Pentru actele care stabilesc baza de impunere (de exemplu, deciziile privind baza de impozitare emise în temeiul art. 99 Cod procedură fiscală), contestația poate fi depusă de orice persoană care participă la realizarea venitului (art. 268 alin. (5) Cod procedură fiscală), ceea ce permite, în anumite situații, și implicarea altor entități interesate (asociați, co-contractanți etc.).
În practică, cele mai frecvente acte administrativ-fiscale contestate sunt:
- decizii de impunere emise în urma unei inspecții fiscale;
- decizii privind obligațiile fiscale accesorii (dobânzi, penalități, penalități de nedeclarare);
- decizii de respingere sau de soluționare parțială a unei cereri (de rambursare TVA, de reexaminare, de restituire etc.);
- deciziile de soluționare a contestațiilor, care pot fi atacate ulterior în instanță odată cu actul principal.
Nu orice document primit de la ANAF este însă un act administrativ fiscal. De exemplu, avizul de inspecție fiscală sau un simplu proces-verbal de control pot să nu fie acte administrative fiscale în sensul Codului de procedură fiscală, ci acte pregătitoare. Modul în care se califică un document poate influența decisiv strategia de apărare (contestație sau direct acțiune în contencios administrativ, în baza Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ).
2. Cine poate formula contestație și de ce este obligatorie înainte de proces?
Conform art. 268 alin. (2) Cod procedură fiscală, este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. În lipsa unui act administrativ fiscal, devin aplicabile regulile generale din Legea contenciosului administrativ, în special art. 8 și art. 11 din Legea nr. 554/2004.
În materie fiscală, parcurgerea procedurii administrative de contestație este, de regulă, obligatorie înainte de a ajunge în fața instanței. Doar în cazuri excepționale (de exemplu, pentru anumite măsuri asigurătorii) legea fiscală admite acțiunea directă în instanță, fără contestație prealabilă, în baza unor dispoziții derogatorii (de exemplu, art. 213 alin. (11) Cod procedură fiscală).
Practic, dacă nu formulezi contestație în termenul prevăzut de Codul de procedură fiscală, riști să pierzi atât dreptul de a contesta pe cale administrativă, cât și dreptul de a ataca actul fiscal în contencios administrativ-fiscal, deoarece acțiunea în instanță se introduce, în mod obișnuit, împotriva deciziei de soluționare a contestației (sau, după caz, împotriva actului principal, în condițiile art. 281 Cod procedură fiscală și ale Legii nr. 554/2004).
Înalta Curte de Casație și Justiție a analizat, prin Decizia nr. 20/2023 (complet pentru dezlegarea unor chestiuni de drept) , raportul dintre art. 281 Cod procedură fiscală și art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, clarificând că motivele de nelegalitate invocate în acțiunea în anulare nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă. Chiar dacă poți invoca motive noi în fața instanței, rămâne esențial ca procedura administrativă să fie parcursă în termen, pentru a nu pierde dreptul de a ajunge în contencios.
3. Termenele de contestare a deciziilor de impunere și a altor acte ANAF
Termenele sunt probabil cel mai sensibil aspect în materie de contestații fiscale. Codul de procedură fiscală stabilește, în art. 270, regula generală:
- 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii.
Asta înseamnă că, dacă decizia de impunere sau alt act administrativ fiscal a fost comunicat, de exemplu, în 1 februarie, termenul de 45 de zile începe să curgă de la data de 2 februarie și se calculează pe zile libere, conform instrucțiunilor din Ordinul nr. 3741/2015 privind aplicarea Titlului VIII din Codul de procedură fiscală .
Dacă actul administrativ fiscal nu cuprinde anumite elemente obligatorii (de exemplu, mențiunea privind organul la care se depune contestația, termenul de depunere sau posibilitatea de a fi contestat), termenul se prelungește la 3 luni de la data comunicării actului (art. 270 alin. (4) Cod procedură fiscală).
Ordinul nr. 3741/2015 detaliază și modul de calcul al termenelor, cu exemple concrete, precum:
- termenul de 45 de zile se calculează pe zile libere, fără a se include ziua comunicării și ziua în care se împlinește termenul;
- dacă ultima zi de termen cade într-o zi nelucrătoare sau de sărbătoare legală, termenul se prelungește până în prima zi lucrătoare următoare;
- în cazul comunicării prin poștă, se ia în considerare data de pe avizul de primire.
Nerespectarea acestor termene poate conduce la respingerea contestației ca tardiv formulată, fără analizarea fondului cauzei, în baza art. 280 Cod procedură fiscală. Practic, pierzi orice șansă de a contesta actul pe cale administrativă, iar accesul la instanță va fi, de regulă, blocat.
4. Cum trebuie să arate o contestație administrativ-fiscală: forma și conținutul
Art. 269 Cod procedură fiscală stabilește elementele obligatorii ale contestației:
- datele de identificare ale contestatorului (persoană fizică sau juridică);
- obiectul contestației (actul atacat, sumele și măsurile contestate);
- motivele de fapt și de drept (de ce consideri că actul este nelegal sau netemeinic);
- dovezile pe care se întemeiază contestația (documente, rapoarte, expertize, contracte etc.);
- semnătura contestatorului sau a împuternicitului (avocat, consultant, administrator etc.).
Dincolo de aceste cerințe minimale, Instrucțiunile aprobate prin Ordinul nr. 3741/2015 arată explicit că motivarea contestației trebuie făcută în interiorul termenului legal, iar organul de soluționare nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt și de drept. Cu alte cuvinte, nu este suficient să spui „nu sunt de acord cu decizia”; trebuie să explici de ce nu ești de acord și să susții cu temeiuri legale și probatorii.
4.1. Structură recomandată pentru contestație
În practică, o contestație bine redactată poate urma următoarea structură:
- Datele de identificare (contestator, CUI/CNP, adresă, reprezentant legal, avocat, date de contact).
- Indicarea actului contestat (de exemplu: „Contest prezenta Decizie de impunere nr. …/…, emisă de …, comunicată la data de …”). Este util să anexezi copia actului și dovada comunicării.
- Obiectul contestației – indicarea sumelor și măsurilor contestate, defalcate pe impozite, taxe, contribuții și accesorii, în linie cu art. 269 alin. (2)–(3) Cod procedură fiscală.
- Situarea de fapt – o expunere clară, cronologică, a faptelor relevante (activitate, tranzacții, controale, documente justificative, corespondență cu ANAF etc.).
- Motivele de nelegalitate – exemple:
- încălcarea dispozițiilor din Codul de procedură fiscală privind inspecția fiscală, comunicarea actelor, motivarea deciziei;
- aplicarea greșită a Codului fiscal sau a normelor metodologice;
- încălcarea principiului proporționalității și a principiului securității raporturilor juridice;
- nerespectarea jurisprudenței naționale sau europene relevante.
- Motivele de netemeinicie – de exemplu, erori de fapt, interpretări restrictive ale documentelor, ignorarea unor contracte sau situații economice reale, necorelarea datelor din evidențele contabile.
- Probele – enumerarea clară a documentelor anexate (contracte, facturi, registre contabile, extrase bancare, rapoarte de expertiză, corespondență, documente justificative etc.).
- Concluzii și capete de cerere – de exemplu: anularea în tot sau în parte a deciziei de impunere, recalcularea obligațiilor fiscale, anularea accesoriilor, restituirea sumelor plătite necuvenit, suspendarea procedurii de soluționare până la finalizarea unui alt litigiu etc.
Pentru contribuabilii care au trecut deja printr-o inspecție, articolul „Controlul fiscal ANAF: ce verifică inspectorii, care sunt drepturile tale și cum te pregătești” oferă o imagine complementară asupra etapelor premergătoare deciziei de impunere și poate fi folosit ca ghid pentru a înțelege mai bine ce anume a mers greșit în inspecție și cum se transpun aceste probleme în contestație.
5. Procedura de soluționare a contestației la ANAF
Odată depusă contestația, organul fiscal emitent întocmește dosarul contestației și un referat cu propuneri de soluționare, pe care le transmite structurii specializate de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, potrivit art. 272 Cod procedură fiscală.
Contestația este analizată în limitele sesizării, dar organul de soluționare verifică atât motivele de fapt, cât și pe cele de drept, putând solicita:
- puncte de vedere de la direcțiile de specialitate;
- noi constatări la fața locului;
- documente suplimentare de la contribuabil.
Contestatorul are dreptul să depună probe noi și să solicite susținerea orală a contestației, în termen de 30 de zile de la înregistrarea acesteia (art. 276 Cod procedură fiscală). În practică, o prezentare orală bine pregătită poate fi decisivă, mai ales în dosarele complexe sau cu valori mari.
Procedura administrativă se finalizează prin emiterea deciziei de soluționare a contestației, care poate avea, în esență, următoarele soluții (art. 279 Cod procedură fiscală):
- admiterea totală a contestației și anularea actului administrativ fiscal;
- admiterea parțială și modificarea actului administrativ fiscal;
- respingerea contestației ca neîntemeiată;
- respingerea contestației ca inadmisibilă sau tardivă, pentru neîndeplinirea condițiilor procedurale.
Decizia de soluționare se comunică contribuabilului și cuprinde, obligatoriu, indicarea căii de atac, a termenului în care poate fi exercitată și a instanței competente (art. 274 Cod procedură fiscală).
6. Contestația nu suspendă executarea: cum îți protejezi fluxul de numerar
Un aspect esențial, adesea ignorat de contribuabili, este că simpla depunere a contestației nu suspendă executarea actului administrativ fiscal. Art. 278 alin. (1) Cod procedură fiscală stabilește expres că introducerea contestației pe cale administrativă nu suspendă executarea.
Cu alte cuvinte, chiar dacă ai contestat decizia de impunere, ANAF poate continua sau începe executarea silită (somații, popriri, sechestre) pentru sumele stabilite. Pentru o analiză detaliată a mecanismelor de poprire și executare silită fiscală, vezi și articolul: „Poprirea pe conturi și executarea silită fiscală: ce poate face ANAF și ce poți contesta” .
6.1. Suspendarea executării prin Legea contenciosului administrativ
Art. 278 alin. (2) Cod procedură fiscală face trimitere directă la Legea nr. 554/2004 și recunoaște dreptul contestatorului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal la instanța de contencios administrativ.
Cererea de suspendare se formulează, de regulă, în temeiul art. 14 sau art. 15 din Legea nr. 554/2004, iar instanța poate dispune suspendarea executării dacă sunt îndeplinite condițiile de:
- caz bine justificat – aparență de nelegalitate a actului;
- pagubă iminentă – risc serios de prejudiciu greu de reparat prin simpla restituire ulterioară a sumelor.
Codul de procedură fiscală instituie un sistem de cauțiune (garanție) pentru suspendarea executării, stabilit procentual în funcție de valoarea sumei contestate (art. 278 alin. (2) lit. a)–e) Cod procedură fiscală). De exemplu, pentru valori ridicate se pot cere sume de mii sau zeci de mii de lei ca garanție.
Pe durata suspendării dispuse de instanță, toate efectele actului administrativ fiscal se suspendă, iar obligațiile fiscale nu se înscriu în certificatul de atestare fiscală. Nu se datorează penalități de întârziere sau penalități de nedeclarare pe perioada suspendării, în condițiile art. 278 alin. (4) Cod procedură fiscală.
6.2. Suspendarea executării prin garanții fiscale
Pe lângă suspendarea judiciară, Codul de procedură fiscală prevede și mecanisme de suspendare a executării silite fiscale prin constituirea de garanții (de exemplu, scrisoare de garanție bancară sau poliță de asigurare de garanție), reglementate în titlul referitor la executarea silită. Aceste instrumente pot fi utilizate strategic pentru a evita blocarea conturilor și a activității curente, mai ales în cazul companiilor.
Alegerea între o cerere de suspendare la instanță, constituirea de garanții sau plata (totală/parțială) concomitent cu contestația trebuie făcută în funcție de:
- valoarea sumei contestate și impactul imediat asupra lichidităților;
- forța argumentelor juridice și probatoriului;
- apetitul de risc al contribuabilului și strategia pe termen lung.
7. De la contestația la ANAF la procesul de contencios administrativ-fiscal
Decizia de soluționare a contestației este, de regulă, actul atacat în fața instanței de contencios administrativ-fiscal, alături de actul administrativ fiscal inițial (de exemplu, decizia de impunere). Acțiunea se întemeiază atât pe Codul de procedură fiscală, cât și pe Legea nr. 554/2004.
Legea contenciosului administrativ stabilește, în art. 11, un termen general de 6 luni pentru introducerea acțiunii în anulare, termen care curge, în cazul actelor administrative fiscale, de la data comunicării deciziei de soluționare a contestației. În anumite situații, termenul poate fi prelungit, iar Curtea Constituțională și Înalta Curte au analizat în mai multe rânduri natura juridică a acestuia și consecințele depășirii termenului.
Esențial de reținut este că, în lumina Deciziei ÎCCJ nr. 20/2023, poți invoca în fața instanței motive noi de nelegalitate, care nu au fost menționate explicit în contestația administrativă, atâta timp cât te raportezi la același act administrativ fiscal și la același raport juridic fiscal. Totuși, din perspectivă strategică, este recomandabil ca cele mai importante motive să fie invocate încă din contestație, atât pentru a convinge organul de soluționare, cât și pentru a-ți consolida poziția în eventualul litigiu.
Un alt aspect important este legătura dintre cererea de suspendare și acțiunea principală. Potrivit art. 278 alin. (5) Cod procedură fiscală, suspendarea dispusă în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004 încetează de drept dacă acțiunea în anulare nu este introdusă în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei de soluționare a contestației. Practic, dacă nu introduci acțiunea principală, pierzi beneficiul suspendării.
Pentru o analiză a costurilor unui litigiu administrativ-fiscal, inclusiv onorariul avocatului, taxe și riscuri, poate fi util și articolul: „La ce costuri să te aștepți pentru un proces de drept administrativ-fiscal” .
8. Greșeli frecvente în contestarea deciziilor ANAF
Din practica litigiilor fiscale, câteva greșeli se repetă constant:
- Depunerea contestației după expirarea termenului – chiar și cu câteva zile întârziere; contestația poate fi respinsă ca tardivă, fără a se analiza fondul. Este esențial să verifici cu atenție data de pe dovada de comunicare.
- Contestații „formale”, fără motivare juridică și fără probatoriu, în care se invocă doar „nu sunt de acord” sau „nu reflectă realitatea”. Organele de soluționare nu au obligația de a „căuta” în locul tău argumentele.
- Neindividualizarea sumelor contestate – art. 269 alin. (3) cere indicarea explicită a sumelor contestate, pe categorii de creanțe. Lipsa acestei precizări poate complica sau chiar limita analiza contestației.
- Neadresarea corectă a contestației – contestația trebuie depusă la organul emitent al actului administrativ fiscal (art. 269 alin. (4) și art. 270 alin. (2)); dacă este depusă la alt organ, acesta trebuie să o retransmită, dar se pot pierde zile importante din termen.
- Ignorarea efectelor executării silite – mulți contribuabili cred că simpla contestație blochează executarea, ceea ce este fals. Este necesară o strategie suplimentară privind suspendarea executării și gestionarea popririlor.
- Lipsa consultării unui avocat specializat în litigii fiscale, în special în dosarele cu valori mari sau cu impact asupra continuității afacerii.
9. Rolul avocatului în contestația administrativ-fiscală și în litigiu
Contestația administrativă nu este o simplă „petiție” sau un formular tipizat. Ea este, de fapt, prima ta șansă reală de a construi dosarul, de a organiza probatoriul și de a pune în discuție interpretările ANAF. Modul în care este abordată această etapă se va reflecta în viitorul proces.
Un avocat cu experiență în litigii fiscale poate contribui, printre altele, la:
- analiza juridică a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere;
- identificarea dispozițiilor legale relevante din Codul de procedură fiscală, Codul fiscal și legislația conexă;
- structurarea contestației și a probatoriului, inclusiv identificarea necesității unei expertize;
- reprezentarea în procedura administrativă (inclusiv la susținerea orală a contestației);
- pregătirea și susținerea acțiunii ulterioare în fața instanței de contencios administrativ-fiscal.
O prezentare detaliată a serviciilor de asistență în litigii fiscale și contencios administrativ poate fi consultată pe pagina de servicii: Avocat drept administrativ și fiscal – Măglaș Alexandru .
10. Concluzii: gândește strategic, nu reactiv
Contestarea deciziilor de impunere și a altor acte ANAF nu este doar o „formalitate” înainte de instanță. Este o etapă esențială, cu reguli clare, termene stricte și consecințe directe asupra drepturilor și obligațiilor tale fiscale.
Câteva idei-cheie:
- verifică imediat data comunicării actului ANAF și calculează termenul de 45 de zile (sau 3 luni, în cazurile prevăzute de art. 270 alin. (4));
- califică corect actul primit (act administrativ fiscal sau alt tip de document) și alege calea procedurală adecvată;
- invocă atât motive de nelegalitate, cât și de netemeinicie, cu trimitere la dispozițiile legale și la jurisprudență;
- nu ignora executarea silită: contestația nu suspendă executarea, iar strategia trebuie să includă, la nevoie, cereri de suspendare și constituirea de garanții;
- gândește contestația ca pe o primă etapă de construcție a dosarului pentru eventualul litigiu în fața instanței.
În litigiile fiscale, timpul și rigoarea juridică sunt decisive. O contestație bine întocmită, susținută de argumente solide și de un probatoriu adecvat, poate opri sau reduce semnificativ efectele unui act ANAF, înainte de a ajunge în fața instanței.
Întrebări frecvente (FAQ) despre contestarea deciziilor de impunere și a altor acte ANAF
1. În cât timp pot contesta o decizie de impunere ANAF?
Termenul general este de 45 de zile de la comunicarea actului administrativ fiscal, conform art. 270 alin. (1) Cod procedură fiscală. Dacă actul nu conține mențiunile obligatorii privind calea de atac, termenul sau organul competent, contestația poate fi depusă în 3 luni de la comunicare.
2. Contestația suspendă automat executarea silită?
Nu. Art. 278 alin. (1) Cod procedură fiscală precizează expres că introducerea contestației nu suspendă executarea actului administrativ fiscal. Pentru suspendarea executării este necesară o cerere separată la instanța de contencios administrativ (în temeiul Legii nr. 554/2004) și, de regulă, depunerea unei cauțiuni.
3. Pot invoca în instanță și alte motive decât cele din contestația administrativă?
Da. Potrivit jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție (de exemplu, Decizia nr. 20/2023), motivele de nelegalitate invocate în acțiunea în anulare nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă. Totuși, din perspectivă strategică, este recomandabil să expui principalele argumente încă din contestație.
4. Pot să plătesc și totuși să contest decizia ANAF?
Da. Plata sumelor stabilite prin decizia de impunere nu împiedică formularea contestației sau a acțiunii în contencios administrativ. Dacă obții anularea sau modificarea actului, poți solicita restituirea sumelor plătite necuvenit, în condițiile Codului de procedură fiscală.
5. Am primit doar un raport de inspecție fiscală. Pot formula contestație?
De regulă, raportul de inspecție fiscală este un act de constatare și fundamentare, nu un act administrativ fiscal în sensul art. 1 Cod procedură fiscală. Contestația se formulează, în mod obișnuit, împotriva deciziei de impunere și, după caz, împotriva deciziei privind baza de impunere sau a deciziei de nemodificare. Situația concretă trebuie analizată punctual, inclusiv din perspectiva Legii contenciosului administrativ.
6. Ce se întâmplă dacă ANAF nu soluționează contestația într-un termen rezonabil?
Codul de procedură fiscală prevede că soluționarea contestațiilor se face în termenul general prevăzut la art. 77. În practică, întârzierile sunt frecvente, iar contribuabilul poate avea la dispoziție, în anumite condiții, posibilitatea de a se adresa instanței chiar și în lipsa unei decizii explicite, în baza regulilor din Legea nr. 554/2004 referitoare la refuzul sau tăcerea nejustificată a autorității.
7. Am pierdut contestația la ANAF. Mai merită să merg în instanță?
Depinde de valoarea litigiului, de forța probelor și de argumentele juridice disponibile. Faptul că ANAF ți-a respins contestația nu înseamnă că instanța va menține automat actul. Instanța este independentă și are obligația de a verifica legalitatea și temeinicia actului fiscal, inclusiv prin administrarea de probe noi (expertize, înscrisuri, martori, interogatorii etc.).
8. Este obligatoriu să apelez la un avocat pentru contestație și pentru proces?
Nu este obligatoriu din punct de vedere legal să fii asistat de avocat, dar în litigiile fiscale, mai ales în cele cu valori mari sau cu implicații structurale pentru activitatea ta, asistența unui avocat specializat poate fi decisivă. Complexitatea legislației fiscale și a procedurilor, precum și impactul economic al unui litigiu pierdut justifică, în majoritatea cazurilor, apelul la un profesionist.
